השפעת העסקת עובדי קבלן שירותים בתאגיד מבוקר על תהליך הביקורת ועל חוות הדעת

עבודת רואה חשבון מבקר כוללת התייחסות לבחינת מידת הציות של הגוף המבוקר לחוקים ותקנות במסגרת ביקורת של דוחות כספיים.

בשנת 2011 נחקק ה"חוק להגברת האכיפה של דיני עבודה" (להלן: "החוק"), שמטרתו להגביר ולייעל אכיפתם של דיני עבודה, היינו לדאוג לאכיפת זכויותיהם של עובדי הקבלן המועסקים כעובדי ניקיון, שמירה, אבטחה והסעדה באמצעות קבלני שירותים.

בתת פרק זה נתמקד באי ציות לדיני עבודה בגוף מבוקר שהוא "מזמין שירות"[1] וכן למידת ההתחשבות, אם בכלל, של רואה החשבון המבקר בעבודת בודק שכר מוסמך ולהשפעת אי הציות על תהליך הביקורת ועל חוות דעת.

המציאות בת ימינו

בעשרים השנים האחרונות השתרשה מטעמי חסכון כלכלי ונוחות, הנורמה להעסקת עובדי קבלן בכלל ובענפי הניקיון, השמירה, האבטחה וההסעדה^[2] בפרט. ההעסקה מתבצעת באמצעות תשלום שוטף לקבלן, אשר דואג להעסקת העובדים, הסעתם, לזכויותיהם הסוציאליות וכו', כל זאת חלף העסקה ישירה הכרוכה במנגנון מורכב יחסית, עקב הוספת עובדים למצבת העובדים של תאגיד, על כל המשתמע מכך. התאגיד המשלם לקבלן נקרא "מזמין שירות".

צורת העסקה זו יצרה תופעה מדאיגה, לפיה עובדי קבלן רבים אינם מקבלים את מלוא השכר והזכויות הנלוות לשכר. בדרך כלל, לקבוצת עובדים זו, שמרביתם משתייכים לאוכלוסייה מוחלשת, אין את היכולת להתמודד מול מעסיקיהם, וזאת בשל מגבלות שפה, האמצעים והכוח שברשות המעסיק וכמובן החשש מאובדן מקור הפרנסה. לאחר סיום יחסי עובד-מעסיק פונה חלק קטן מכלל העובדים הללו לבתי המשפט, העמוסים לעייפה בתביעות מול חברות הקבלן.

פסיקה

הקשרו של רואה חשבון לפסיקה מגיע דווקא מאישורים מיוחדים שלא ניתנו על פי התקינה בביקורת עבור "מזמין שירות". בפסק דין[3] משנת 2006 קיבלה כב' השופטת דוידוב מוטולה, את טענות התובעת, עובדת ניקיון, לקבלת זכויות גם ממזמין השירות. בבית הדין התברר כי מנהלי סניף הבנק בו עבדה העובדת פיקחו על עבודתה, קבעו את שעות העבודה שלה, נתנו לה מתנות בחגים ועובדי הבנק אף ערכו לה מסיבת פרידה עם סיום עבודתה ב"בנק". במהלך עבודתה השוטפת, שילם הבנק מדי חודש עבור שירותי ניקיון במשרה מלאה וגם עבור חומרי ניקיון סכום כולל של 2,955 ₪, סכום הנמוך משכר המינימום!

נציגי הבנק טענו בבית המשפט כי טרם התקשרות עם קבלן ניקיון כלשהו, מוודא הבנק כי המעסיק משלם שכר מינימום לעובדים וזאת באמצעות אישור רואה חשבון או ההסתדרות.

כב' השופטת קבעה בהחלטתה, בין השאר, כי "מחומר הראיות עלה שהחברה הציעה לבנק, על מנת לזכות בעבודה, סכום שעל פניו אינו יכול להספיק לתשלום שכר מינימום וזכויות מכוח חוקי המגן לעובדת שעבדה בסניף לפי דרישתו של הבנק. הסכמת הבנק לכך מהווה עצימת עיניים מלראות את ההפרה הבוטה של חוקי המגן שהתרחשה מדי יום בחצריו. סביר להניח, כי לו ידע הבנק שיש לו אחריות כמעסיק במשותף כלפי התובעת, לא היה מתיר זאת, אלא מוודא – בדרכים העומדות לרשותו, כי החברה מקיימת אחר הוראות חוקי המגן." כב' השופטת הוסיפה: "כשם שהבנק במקרה שלפנינו ביקש לקבל מהחברה, טרם ההתקשרות, אישור מרואה חשבון או מההסתדרות הכללית כי היא משלמת לעובדיה לפחות שכר מינימום, הוא מסוגל לדרוש דיווח שוטף בקשר לכך ולא להסתפק באישור ראשוני וסתמי. כשם שהבנק ידע לדרוש מהחברה את פירוט שמותיהם של העובדים המוצבים בפועל בסניפיו – כך יכול היה לדרוש אישור רו"ח לגבי כל אחד מהם לגבי השכר השוטף המשולם לו ותשלום שאר זכויותיו." בסיום פסק הדין ציינה השופטת, כי "לא ניתן לסיים תיק זה מבלי להביע מורת רוח ממשית מצורת העסקתם של עובדי הניקיון…".

תמצית הסנקציות שנקבעו בחוק להגברת האכיפה של דיני העבודה

החוק להגברת האכיפה של דיני העבודה קובע, בין השאר, כי תבוצענה ביקורות שוטפות לאיתור ליקויים בדיני עבודה, בדיקת תיקון הפרות בדיני עבודה וכן הטלת סנקציות כספיות ופליליות על מעסיקים ומזמיני שירות. הטיפול בנושא הופקד בידי שר העבודה, הרווחה והשירותים החברתיים.

החוק מטיל אחריות ישירה לעמידה בדיני עבודה, על פי רשימת דינים מפורטת שנקבעה בתוספת השלישית לחוק גם על מזמין השירות, וכן נקבע בחוק מנגנון לתשלום עיצומים כספיים ופליליים על מזמין השירות ועל מנהלים באופן אישי[4]!

אחת הסנקציות שניתנה לממונה על זכויות עובדים במשרד הכלכלה והתעשייה (להלן: "הממונה") לאחר ביצוע בדיקת שכר ומציאת ליקויים הינה מתן "התראה מינהלית למעסיק" בהתאם לסעיף 15ד(2) לחוק, שהינה עיצום כספי על תנאי למשך שנתיים. במהלך אותם שנתיים, אם מבוצעת הפרה חוזרת, ימסור הממונה הודעה על כוונת חיוב מיידית בשל הפרה חוזרת (שפירושה חובת תשלום מיידית), המבטלת את כל ההנחות שניתנו בהתראה בהתאם לתקנות לגברת האכיפה (הפחתה של סכום העיצום הכספי) התשע"ב 2012. ברוב המקרים מחלקת האכיפה של משרד הכלכלה והתעשייה מגיעה לביצוע ביקורת יזומה חוזרת לפני שמסתיימת תקופת ה"תנאי", כלומר לפני שחלפו אותם שנתיים, והתוצאה במקרים רבים מאוד הינה הפעלת הסנקציה של העיצום הכספי בעקבות איתור הפרות חוזרות. חיוב זה עלול ליצור ספקות משמעותיים באשר להמשך קיום מוסכמת העסק החי.

מעסיק אשר לא יקפיד על החוקים המנויים בתוספת השלישית, עלול להיות מחויב בעיצומים כספיים החל מסך של כ-5,500 ₪ ועד לסך של כ-38,500 ₪ בגין הפרה ראשונה (לפי דרגת החומרה המפורטת בחוק), בסכום כפול ככל שמדבר בהפרה חוזרת, ובגין הפרה נמשכת- בתוספת של החלק החמישים מגובה העיצום לכל יום בו ההפרה נמשכת.

ככל שמנהל כללי של חברת הקבלן (המעסיק) וכן של מזמין השירות (המבוקר) לא ינקטו אמצעים למניעת הפרות, ניתן יהיה להטיל עליהם באופן אישי עיצומים כספיים ותחול על שני הצדדים אחריות פלילית (אחריות פלילית פירושה לעניין בודק שכר והתוספת השלישית-קנסות בסכומים שנקבעו בחוק העונשין, לא מאסר).

תקינה בביקורת

בהתאם לתקן ביקורת 250 בדבר התייחסות להוראות חוק ורגולציה בביקורת של דוחות כספיים יש להבחין בין חובותיו של רואה החשבון המבקר להתייחס להוראות חוק ורגולציה להן יש השפעה ישירה על הדוחות הכספיים, במובן שהן קובעות את הסכומים והגילויים המדווחים בדוחות הכספיים של ישות-לדוגמה דיני עבודה בעלי השפעה על הדוחות הכספיים כגון אי ביצוע הפרשה לפנסיה או אי צבירה ותשלום חופשה (להלן "קטגוריה א"), לבין הוראות חוק או רגולציה אחרות שאין להן השפעה ישירה על דוחות כספיים של ישות, על אף שהישות נדרשת לקיימן או שהן קובעות את ההוראות שבמסגרתן מורשית הישות לנהל את עסקיה-לדוגמה דיני עבודה שאינם בעלי השפעה על הדוחות הכספיים כגון איסור העסקת עובד בשעות נוספות מעבר לקבוע בחוק שעות עבודה ומנוחה; אי ציות להוראות חוק צמצום השימוש במזומן; פתיחת עסק בשבת בניגוד לחוק עזר עירוני; אי עמידה בהוראות רישוי עסקים ועוד (להלן "קטגוריה ב").

ההבחנה בין קטגוריה א' לבין קטגוריה ב' היא מהותית לצורך יישום תקן הביקורת. להבחנה זו משמעות רבה בנוגע לאחריותו של רואה החשבון המבקר בזיהוי הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים הנובעת מאי קיום הוראות חוק ורגולציה.

יודגש, כי נוהלי הביקורת בתקן הביקורת המתייחסים לקטגוריה ב' יחולו בעיקר על ביקורת של ישויות שהן תאגידים מדווחים כהגדרתם בחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968.

תקן הביקורת מדגיש כי רואה החשבון המבקר אינו אחראי למנוע בגוף המבוקר אי קיום הוראות חוק ורגולציה, ומציין כי הקביעה אם פעולה מהווה אי קיום הוראות חוק ורגולציה היא קביעה משפטית על ידי בית משפט או גוף מוסמך אחר, אשר בדרך כלל אינה חלק מהמיומנות המקצועית של רואה החשבון המבקר.

יש להתייחס לדוח בודק השכר כדוח מקצועי ויסודי שהתקבל ממי שהוסמך לכך על ידי משרד הכלכלה. לפיכך מוצע לקבל מבודק השכר מכתב התייחסות ולהעבירו ליועץ המשפטי כדי שהאחרון יחווה דעתו, לרבות בדבר ההשלכות המשפטיות והכספיות של ההפרות. ככל שבכוונת הקבלן לתקן את ההפרות שנתגלו בבדיקות השכר שבוצעו על ידי בודק שכר מוסמך, יש להמתין ולבחון אם אכן ההפרות תוקנו ואם קיים צורך בביצוע הפרשה בדוחות הכספים של המבוקר. יש לבחון גם את ההיבט המשפטי בו נוקטת החברה לקראת הגשת ערעור מצד הקבלן ו/או מצד המבוקר בהתאם לפרק ב' סימן ה לחוק הגברת האכיפה-"ערר וערעור".

תקן ביקורת 610 בדבר התחשבות בעבודת הביקורת הפנימית עוסק אך ורק בעבודת ביקורת פנימית ולא בעבודת בודק שכר מוסמך. יחד עם זאת, לדעתנו, ניתן, אך אין חובה, לאמץ מרכיבים מסוימים בתקן ביקורת זה לעניין התקשורת מול בודק השכר בגוף המבוקר. בעיקר מוצע להעריך ולבדוק באופן מקדמי את הצורך בהעסקת בודק השכר, את מעמדו בארגון, מיומנותו המקצועית ואת מסקנותיו.

ההשפעה על תהליך הביקורת

ראשית נבהיר, כי החוק קובע "הגנות טובות" למזמין השירות (הגוף המבוקר), באופן שאפשר שלא יחויב על ידי בית המשפט באחריות כלפי העובד; שלא יחויב בידי מפקח מטעם שר העבודה בהטלת עיצום כספי ושלא ינתנו קנסות לפי חוק העונשין, זאת אם:

1. התאגיד קבע דרך יעילה במקום העבודה למסירת הודעה על פגיעה בדיני עבודה ויידע את עובדיו של הקבלן בדבר דרך זו.
2. בחוזה עם הקבלן פורטו רכיבי השכר שישלם הקלן לעובדיו וכן עלות השכר המינימלית לרבות הצהרת הקבלן על עלויות נוספות כולל רווח והתחייבות של מזמין השירות בחוזה לתשלום שלא יפחת מעלות השכר המינימלית לרבות עלויות נוספות.
3. הפרת הדין תוקנה במלואה מיום היווצרות עילת התובענה.
4. התאגיד הסתמך בתום לב על בדיקות תקופתיות שביצע בודק שכר מוסמך (הכלל הוא שמדי שנה) ועם גילוי הפרה על ידי בודק השכר עשה כל שביכולתו לתקן את ההפרה בידי הקבלן, ואם זו לא תוקנה-ביטל את החוזה בינו ובין הקבלן בתום לב.

שנית ולאור האמור, להלן נהלי ביקורת מוצעים לרואה חשבון מבקר בעת בחינת תפקוד ההנהלה בנושא העסקת קבלני שירותים:

1. בחן האם התאגיד המבוקר שוכר שירותים בתחום שמירה, אבטחה, ניקיון והסעדה[5] ("מזמין שירות") ואם כן;
2. קרא את החוק להגברת האכיפה של דיני עבודה וקבל הסבר משפטי אודות תוכנו;
3. קבל מבודק שכר מוסמך דוחות בדיקה קודמים שהוגשו למבוקר.
4. קרא את דוח בודק השכר כדי לזהות חולשות וליקויים במערך השכר ובדוק כיצד תוקנו ההפרות ואם שולמו הפרשים לעובדים, אם בכלל.
5. קבל מידע מבודק השכר ומהיועץ המשפטי של החברה לעניין הליכים מנהליים שהתנהלו ו/או מתנהלים בהווה כנגד החברה, במחלקת האכיפה של משרד הכלכלה והתעשייה ובדוק אם קיים או לא קיים עיצום כספי תלוי כנגד החברה לרבות הגשת ערעורים לקביעות.
6. קבל מהיועץ המשפטי של החברה התייחסות משפטית לדוח בודק השכר המוסמך ולהשלכות הכספיות הנובעות ממנה עבור המבוקר.
7. ודא כי קיים חוזה מפורט הכולל את כל הרכיבים בחוק (ס' 28 בחוק);
8. בדוק כי התקבלה מהקבלן ערבות, זאת לצורך מימוש במקרה של הפרת דיני עבודה;
9. ודא כי מונה בודק שכר באופן מחזורי שיבחן ויגיש דוח בודק שכר מוסמך אודות העמידה בדיני העבודה על ידי הקבלן;
10. אם נודע לך כי עובד הקבלן לא מקבל את כל זכויותיו, ודא כי הנהלת התאגיד המבוקר דרשה מחברת הקבלן לתקן את ההפרה מיידית;
11. אם הקבלן לא תיקן את ההפרה, בחן האם בוטל החוזה עמו והאם חולטה הערבות שנתן הקבלן.

ההשפעה על חוות הדעת

אם קיימת הפרת חוק מהותית, כמותית או איכותית, אשר מחייבת מתן גילוי נאות בדוחות הכספיים וזה ניתן על ידי המבוקר, לרבות קיומו של עיצום כספי על תנאי לשנתיים במסגרת התראה מנהלתית, יתן רואה החשבון חוות דעת בלתי מסויגת (בנוסח האחיד) על הדוחות הכספיים (תקן ביקורת 700) וישקול אם להוסיף פסקת הפניית תשומת לב לגילוי הנאות כדי להדגיש את העניין בדוחות הכספיים או להדגיש את אי הוודאות הכרוכה בתוצאות ההפרה (תקן ביקורת 705, סעיפים 10 ו-12).

אם לא ניתן גילוי נאות שמצא לנכון רואה החשבון המבקר שיש לכלול בדוחות הכספיים וההנהלה עומדת בסירובה למתן הגילוי כאמור, יסתייג רואה החשבון בחוות דעתו בשל העדר הגילוי.

במקרים בהם קיים צורך בהפרשה בדוחות הכספיים, למשל לקרנות פנסיה בשל אי ביצוע הפרשות בשכר עובדים, אך ההפרשה לא בוצעה וההנהלה עומדת בסירובה לבצע הפרשה כאמור, יסתייג רואה החשבון המבקר בחוות דעתו או יתן חוות דעת שלילית, בהתאם לנסיבות (תקן ביקורת 705, סעיפים 18-19).

אם הוטלו על החברה עיצומים כספיים במסגרת התראה מנהלתית בסכומים מהותיים שאין ביכולת החברה לעמוד בתשלומם, כך שקיימים ספקות משמעותיים באשר להמשך קיום מוסכמת העסק החי וניתן לכך גילוי נאות בדוחות הכספיים-יוסיף רואה החשבון המבקר פיסקת הפניית תשומת לב לגילוי הנאות (תקן ביקורת 705, סעיף 11). לא ניתן הגילוי במלואו או לא ניתן גילוי נאות להנחת דעתו של רואה החשבון המבקר וההנהלה עומדת בסירובה למתן הגילוי הנאות כאמור, יסתייג רואה החשבון המבקר בחוות דעתו או יתן חוות דעת שלילית, בהתאם לנסיבות (תקן ביקורת 570, סעיפים 17-18).

 

סיכום

בסיכומם של דברים, על רואה החשבון המבקר להיות ער לחובות ולמידת עמידת המבוקר בהוראות החוק להגברת האכיפה של דיני עבודה ולתוצאות העלולות לנבוע מהפרת החוק, תוך בחינת עבודת בודק שכר מוסמך במקרים בהם המבוקר מקבל שירותי קבלן בתחומי הניקיון, השמירה, האבטחה וההסעדה שהוזכרו לעיל, על כל המשתמע מכך. על רואה החשבון המבקר להיות ער לכך שעיצומים כספיים ניכרים הניתנים כיום על ידי מפקחי משרד הכלכלה והתעשייה והנובעים מאותן הפרות, עלולים להוביל עד לספקות משמעותיים באשר להמשך קיום מוסכמת העסק החי כבסיס חשבונאי לעריכת הדוחות הכספיים ואף לחדלות פירעון.

^[1] מזמין שירות-כהגדרתו בסעיף 2 בחוק להגברת האכיפה של דיני עבודה (תשע"ב-2011).

^[2] הסעדה-לעובדי מזמין השירות בלבד.

^[3] פסק הדין ניתן בבית הדין האזורי לעבודה בעניין איילת שמואלוב נגד משה פונס שירותי ניקיון בע"מ ונגד בנק הפועלים.

[4] תת פרק זה מתמקד בחובות מזמין שירות ובסנקציות האפשריות נגד מזמין שירות על פי התוספת הראשונה והשלישית לחוק. התת פרק אינו מתייחס לדינים שנקבעו בתוספת השנייה המאפשרים גם הגשת כתבי אישום פליליים שתוצאתם האפשרית מאסר, כיוון שתוספת זו אינה רלוונטית לעבודת בודק שכר מוסמך.

[5] הסעדה-לעובדי מזמין השירות בלבד.

 

המאמר נלקח מהספר חוק להגברת האכיפה של דיני העבודה – בודק שכר מוסמך – מהדורת 2023